Пересчёт УСН при закрытии патента: как ИП избежать пени за прошлые кварталы

Ситуация: когда нужен пересчёт УСН при закрытии патента

Пересчёт УСН при закрытии патента возникает в ситуации, когда предприниматель в течение года отказывается от ПСН и полностью переводит бизнес на упрощённую систему. Формально кажется, что достаточно просто сменить налоговый режим. Однако на практике ИП вынужден самостоятельно, вручную скорректировать авансовые платежи по УСН за весь период с начала года — бухгалтерский сервис такую работу за него не выполнит.

Похожий кейс разбирали эксперты «Клерка». ИП вёл розничную торговлю на патенте и держал наёмных сотрудников — в такой ситуации правила ПСН позволяют снижать стоимость патента за счёт страховых взносов не более чем наполовину, то есть на 50%. Параллельно этот же предприниматель на УСН продавал имущество, и работников в этом направлении не было вовсе — значит, авансовые платежи по упрощёнке разрешалось уменьшать на взносы полностью, на 100%. В августе патент закрыли, а с сентября весь бизнес ИП работал уже только на УСН.

Два случая пересчёта: добровольное закрытие патента и утрата права на ПСН

Формулировка «пересчёт УСН при закрытии патента» на самом деле объединяет два разных по механизму сценария, и путать их не следует.

• Добровольный отказ от патента. ИП сам решает досрочно прекратить работу на ПСН и полностью перейти на упрощёнку — этот сценарий как раз описан в примере выше. В этом случае корректировке подлежат только периоды по УСН, а сумма патента пересчитывается пропорционально фактическому сроку его применения.
• Утрата права на ПСН. Тут патент прекращается не по инициативе ИП, а из-за превышения установленных лимитов — по доходу или по количеству персонала. Пересчёт здесь охватывает гораздо больший период: весь срок действия патента с самой первой даты, а не только время после его закрытия.

Ниже разберём каждый из вариантов по очереди: сначала — тонкости добровольного закрытия патента и связанный с ним пересчёт по упрощёнке, затем — механизм пересчёта налога при утрате права на ПСН, сроки уведомления инспекции и судьбу уже перечисленных сумм.

Почему нельзя просто оставить прошлые кварталы как есть

Налог по УСН считается не поквартально по отдельности, а нарастающим итогом с начала года, поэтому если патент закрывается в середине года, прошлые периоды по упрощёнке приходится пересчитывать. Как только меняется статус ИП-работодателя, автоматически меняется и максимально допустимый процент вычета для уже прошедших авансовых платежей.

В период действия патента у предпринимателя официально были наёмные работники — но именно в рознице на ПСН, а не в направлении на УСН. Согласно письму Минфина от 01.07.2013 № 03-11-11/24966, в тех периодах, где по конкретному направлению на упрощёнке персонала не было, авансы теоретически можно уменьшать на взносы полностью. Но специалисты «Клерка» отмечают: применить эту позицию на практике непросто — при проверке декларации налоговая оценивает общий статус ИП как работодателя, не разделяя его по видам деятельности.

Именно поэтому безопаснее исходить из того, что весь период, пока ИП сохранял статус работодателя хотя бы по одному направлению, вычет по упрощёнке ограничен 50% — и корректировать авансы за кварталы действия патента следует с учётом именно этого лимита.

Как отразить пересчёт УСН при закрытии патента в декларации

С технической стороны весь пересчёт фиксируется в годовой декларации по упрощёнке. По разъяснению эксперта-консультанта «Клерка» Натальи Васильевой, в строке 102 раздела 2.1.1 нужно указать код «1» — он обозначает, что налогоплательщик выплачивает доходы физическим лицам, то есть является работодателем.

Главная сложность связана как раз с этим кодом: значения по нему расходятся со строками 020, 040, 070, 100 раздела 1.1 и строками 140–143 раздела 2.1.1, в которых указаны суммы авансовых платежей и вычетов за каждый отчётный период. Чтобы избежать вопросов со стороны инспекции, показатели в этих строках нужно поправить вручную.

Порядок действий следующий:

• скорректировать авансовый платёж за первый квартал с учётом лимита вычета 50%;
• по тому же принципу пересчитать авансовый платёж за полугодие, сохраняя лимит вычета 50%;
• скорректировать авансовый платёж за 9 месяцев с учётом того, что часть периода — уже после закрытия патента — ИП работал на упрощёнке без наёмного персонала;
• итоговую сумму налога за год определить, отталкиваясь от фактического статуса работодателя в каждом отдельном периоде, а не от ситуации на конец года.

Для наглядности покажем на том же примере, как меняется максимально допустимый вычет по упрощёнке на взносы в зависимости от периода:

Что делать, если налоговая начислила пени

Если после пересчёта авансов по упрощёнке оказывается, что налог за прошедшие периоды должен быть больше уже перечисленной суммы, у инспекции появляется основание начислить пени за просрочку. При этом, как отмечают эксперты «Клерка», подобные пени вполне можно оспорить — особенно если предприниматель опирался на позицию Минфина из письма от 01.07.2013 № 03-11-11/24966 о раздельном учёте вычета по разным направлениям деятельности.

Для этого стоит заранее подготовить пояснительную записку к декларации, указав, что совмещение ПСН и УСН с разным составом сотрудников по направлениям объективно усложняет расчёт, и приложить к ней сам расчёт авансовых платежей с обоснованием применённых процентов вычета.

Утрата права на патент: причины и лимиты ПСН

Второй сценарий пересчёта касается не добровольного отказа от патента, а именно утраты права на его применение. Пункт 6 статьи 346.45 НК РФ называет два основания, при которых ИП считается утратившим право на ПСН и обязан пересчитать налоги за весь срок действия патента:

• доходы от деятельности на патенте нарастающим итогом с начала календарного года (а при совмещении с УСН — суммарный доход по обоим режимам) превысили 60 млн рублей;
• средняя численность сотрудников по всем видам патентной деятельности за налоговый период превысила 15 человек.

До 2017 года существовало и третье основание — потеря права на патент из-за несвоевременной его оплаты. Сейчас это правило отменено: если ИП просрочил или забыл оплатить патент, права на ПСН он не лишается — инспекция просто довзыщет недоимку с пенями, а сам патент продолжит действовать как прежде.

Важный нюанс для тех, кто совмещает ПСН и УСН: лимит в 60 млн рублей дохода считается по суммарным поступлениям сразу по обоим режимам, а не только по патентному направлению. Из-за этого предприниматель, активно растущий на упрощёнке, может потерять право на патент, даже если доход от самой патентной деятельности невелик.

Ключевое отличие от добровольного закрытия: при утрате права датой перехода на другой режим считается не момент обнаружения превышения лимита, а начало срока, на который был выдан патент. Из-за этого пересчитать приходится весь период действия патента целиком, а не только оставшиеся месяцы.

Как уведомить налоговую: заявление по форме 26.5-3 или 26.5-4

Способ уведомления инспекции зависит от того, по какой причине прекращается применение патента. Пункт 8 статьи 346.45 НК РФ предусматривает две разные формы заявления, при этом срок подачи одинаков в обоих случаях — 10 календарных дней:

• Форма 26.5-3 «Заявление об утрате права на применение патентной системы налогообложения». Оформляется при превышении лимита по доходу или численности персонала; десятидневный срок отсчитывается от даты, когда лимит был фактически превышен, а не от начала квартала или конца года.
• Форма 26.5-4 «Заявление о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения». Применяется, если предприниматель сам принимает решение досрочно завершить именно патентную деятельность, без превышения лимитов; срок здесь отсчитывается от даты фактического прекращения работы.

Оба заявления направляются в ту же инспекцию, которая выдала патент. Пошагово порядок действий выглядит так:

1. Определить точную дату: превышения лимита по доходу или численности — для формы 26.5-3, либо фактического прекращения деятельности на патенте — для формы 26.5-4.
2. В течение 10 календарных дней с этой даты подать соответствующее заявление в выдавшую патент инспекцию.
3. Определить, на какой режим переходит бизнес: если патент совмещался с упрощёнкой, переход на УСН с начала действия патента происходит автоматически; если же ИП применял только патент, он окажется на общей системе — перейти на УСН задним числом без заблаговременного уведомления не получится.
4. Пересчитать налоговую базу и сумму налога по новому режиму: при утрате права — за весь период действия патента, при добровольном отказе — только за периоды, наступившие после закрытия.
5. Учесть уже уплаченную стоимость патента в зачёт пересчитанного налога.
6. При необходимости подать уточнённые декларации по упрощёнке за прошедшие отчётные периоды.
7. Доплатить разницу, если пересчитанный налог оказался больше суммы уже перечисленных авансов.

Как пересчитывается налог при утрате права на патент: пример расчёта

Базовый принцип пересчёта при утрате права на ПСН зафиксирован в пункте 7 статьи 346.45 НК РФ: весь период действия патента облагается налогом по новому для предпринимателя режиму — упрощёнке при совмещении или общей системе, если патент применялся отдельно, — как если бы патента вообще не существовало. При этом уже уплаченная за патент сумма засчитывается в счёт пересчитанного налога, а пени на авансы за период до утраты права не начисляются — эту льготу прямо предусматривает та же норма.

Рассмотрим условный пример — цифры округлены и нужны только для того, чтобы показать механику расчёта. С 1 января по 30 сентября ИП одновременно применял розничный патент стоимостью 90 000 рублей за этот период (полностью оплаченный) и вёл ещё одно направление на УСН «доходы» по ставке 6%. К концу сентября суммарный доход по патенту и упрощёнке перешагнул отметку в 60 млн рублей, поэтому право на патент оказалось утрачено с начала года.

За период с января по сентябрь деятельность на патенте принесла 8 000 000 рублей дохода. По ставке УСН «доходы» эта сумма пересчитывается следующим образом: 8 000 000 × 6% = 480 000 рублей. Далее вычитается уже уплаченная стоимость патента: 480 000 − 90 000 = 390 000 рублей — именно эту сумму нужно доплатить как налог по упрощёнке за период применения патента, сверх авансов по основному направлению на УСН. Дополнительно результат можно уменьшить на уплаченные страховые взносы — по тем же правилам, что применяются к обычным авансам по УСН.

Если бы, напротив, стоимость патента оказалась больше пересчитанного налога, разница считалась бы переплатой — её можно было бы вернуть или зачесть в обычном порядке.

Как учесть страховые взносы при пересчёте налога

При пересчёте налога после утраты права на патент страховые взносы учитываются по тем же принципам, что и в обычных авансах по упрощёнке, — разница проявляется только в зависимости от объекта налогообложения.

• Объект «доходы»: уплаченные взносы — как фиксированные «за себя», так и за наёмных сотрудников — уменьшают непосредственно сумму налога: максимум на 50%, если в этом периоде у ИП были работники, и вплоть до 100%, если их не было.
• Объект «доходы минус расходы»: тут взносы напрямую налог не уменьшают, а включаются в расходы, уменьшая налоговую базу, — ограничения в 50% и 100% здесь не действуют.

При пересчёте принципиально брать взносы именно за тот период, за который корректируется налог, и учитывать статус ИП-работодателя, действовавший конкретно в эти месяцы. Если в течение года статус менялся, как в примере, разобранном в начале статьи, процент вычета нужно применять по каждому кварталу отдельно, а не усреднять за весь год.

Возврат или зачёт переплаты за неиспользованные дни патента

Здесь важно различать два механизма — они приводят к разным результатам.

Когда предприниматель сам, досрочно прекращает деятельность на патенте (форма 26.5-4), стоимость патента пересчитывается пропорционально количеству дней фактического применения ПСН — от даты начала действия патента до даты прекращения деятельности, указанной в заявлении (п. 1 ст. 346.51 НК РФ). Если уплаченная сумма оказывается больше пересчитанной, образуется переплата — её можно вернуть на счёт или зачесть в счёт других налогов по общим правилам статьи 78 НК РФ, подав заявление в течение трёх лет с момента уплаты.

При утрате права на патент (форма 26.5-3) картина другая: пропорциональный пересчёт стоимости по дням здесь не действует — вместо него за весь срок патента считается совершенно новый налог, по упрощёнке или по общей системе, а уже уплаченная сумма патента засчитывается в его счёт. Если новый налог оказался меньше уплаченной стоимости патента, разница аналогично возвращается или засчитывается по правилам статьи 78 НК РФ.

ПСН и УСН: сравнение лимитов, сроков и правил пересчёта

В таблице ниже сведены условия обоих режимов — она наглядно показывает, что при переходе с патента на упрощёнку меняются не только налоговые ставки, но и сама логика пересчёта.

Что будет, если не уведомить налоговую вовремя

Если форма 26.5-3 или 26.5-4 подана позже отведённых 10 календарных дней, это само по себе не отменяет ни утрату права на патент, ни его закрытие — эти факты определяются реальными обстоятельствами (превышением лимита или фактическим прекращением деятельности), а не датой подачи заявления. Тем не менее задержка создаёт вполне конкретные риски.

• Инспекция может самостоятельно обнаружить превышение лимита — по данным онлайн-касс, банковских выписок или расчётов по взносам — и пересчитать налоги, не принимая во внимание позицию ИП по спорным моментам вычета.
• Из-за опоздания с уведомлением уточнённые декларации по упрощёнке тоже могут быть сданы не вовремя — а за каждый полный или неполный месяц просрочки грозит штраф по статье 119 НК РФ: 5% от неуплаченной суммы налога, но не менее 1 000 рублей и не более 30% от этой суммы.
• На сумму налога, доплаченную с опозданием после пересчёта, за каждый день просрочки начисляются пени по статье 75 НК РФ, рассчитанные исходя из ключевой ставки Банка России.

Поэтому, даже если точная сумма пересчёта пока неизвестна, уведомление в инспекцию в 10-дневный срок стоит подать сразу же — как только стало известно о превышении лимита или принято решение закрыть патентную деятельность. Саму доплату налога это не отменит, но избавит от отдельного штрафа за просрочку подачи уведомления.

Чек-лист для ИП, которые совмещают УСН и патент

• Фиксируйте отдельно по патенту и по упрощёнке, в каких направлениях есть наёмный персонал, а в каких — нет.
• Приняв решение закрыть патент в середине года, сразу планируйте время на пересчёт налога по УСН за все прошедшие отчётные периоды.
• Помните про код «1» в строке 102 раздела 2.1.1 декларации по упрощёнке — его проставляют, если работодателем вы были хотя бы часть года.
• Корректируйте авансы по каждому кварталу отдельно, а не одной суммой за весь год, — иначе легко ошибиться с лимитом вычета.
• Если сомневаетесь, можно ли применить 100%-й вычет за периоды без персонала, выбирайте более осторожный вариант — 50%, чтобы не получить доначислений.
• Следите за суммарным доходом по патенту и упрощёнке нарастающим итогом с начала года: превышение 60 млн рублей приводит к утрате права на патент независимо от того, по какому режиму этот доход получен.
• Если приближаетесь к лимиту по численности (15 человек на патенте), заранее продумайте план на случай утраты права — например, совместить это направление с упрощёнкой, чтобы не оказаться на общей системе.
• При утрате права на патент подайте форму 26.5-3 в течение 10 календарных дней; при добровольном отказе от патентной деятельности в тот же срок подаётся форма 26.5-4.
• Проверьте, не образовалась ли переплата — за неиспользованные дни патента или из-за зачёта его стоимости в новый налог, — и, если нужно, подайте заявление на возврат или зачёт.

Частые вопросы

Нужно ли пересчитывать авансы по УСН, если ИП закрыл патент в середине года?

Да. Так как упрощёнка считается нарастающим итогом с начала года, изменение статуса работодателя — закрытие патента, где числились сотрудники, — требует скорректировать авансы за все прошедшие кварталы, а не только за текущий период.

На сколько можно уменьшить УСН на страховые взносы, если у ИП были сотрудники на патенте?

Пока ИП считается работодателем — даже если сотрудники заняты только в деятельности на патенте, а не на упрощёнке, — вычет по взносам безопаснее ограничить 50%. После закрытия патента и утраты статуса работодателя вычет уже можно применять в полном объёме, то есть на 100%.

Что будет, если не сделать пересчёт УСН при закрытии патента?

Если авансы не пересчитать, при проверке декларации инспекция может обнаружить нестыковку между кодом «1» в строке 102 раздела 2.1.1 и суммой вычета в строках 140–143 — и в результате доначислить налог вместе с пенями за прошедшие периоды.

Можно ли оспорить пени, начисленные из-за пересчёта авансов по УСН?

Да, эксперты допускают такую возможность — особенно если предприниматель опирался на разъяснение Минфина от 01.07.2013 № 03-11-11/24966 о раздельном учёте вычета по видам деятельности и может обосновать свой расчёт.

Чем отличается пересчёт при утрате права на патент от пересчёта при добровольном закрытии?

При добровольном закрытии патентной деятельности корректируется только сама стоимость патента — пропорционально фактическим дням его применения, а периоды после закрытия уже считаются по обычным правилам УСН. При утрате же права на патент из-за превышения лимита по доходу или численности налог по упрощёнке или общей системе пересчитывается за весь срок действия патента с самого начала, а уплаченная за патент сумма идёт в зачёт нового налога.

Можно ли вернуть деньги, уплаченные за патент, если деятельность на нём прекращена досрочно?

Да. Если стоимость патента пересчитывается пропорционально фактическим дням применения и уплаченная сумма оказывается больше пересчитанной, разница признаётся переплатой — её можно вернуть на счёт или зачесть в счёт других налогов, подав заявление в течение трёх лет со дня уплаты по общим правилам статьи 78 НК РФ.

Что если не подать заявление об утрате права на патент в 10-дневный срок?

Утрата права фиксируется по самому факту превышения лимита, независимо от даты подачи заявления. Однако при просрочке инспекция может выявить превышение самостоятельно и пересчитать налоги без учёта пояснений ИП, а если из-за задержки поздно поданы уточнённые декларации по упрощёнке — грозит штраф за несвоевременную отчётность и пени на доплаченную сумму.

Учитываются ли уплаченные страховые взносы при пересчёте налога после утраты права на патент?

Да. При объекте «доходы» взносы напрямую уменьшают пересчитанный налог — максимум на 50%, если в этом периоде были работники, и до 100%, если их не было. При объекте «доходы минус расходы» взносы включаются в расходы и снижают налоговую базу, причём здесь такого ограничения нет.

Главное о пересчёте УСН при закрытии патента

Пересчёт УСН при закрытии патента — обязательная процедура, а не формальность для бумаги: она касается каждого ИП, который среди года отказался от ПСН и полностью перешёл на упрощёнку. Пока патент действовал одновременно с наличием сотрудников, вычет по УСН был ограничен 50%; после закрытия патента без работников появляется право на полный, 100%-й вычет — но применять его нужно только к периодам после реальной смены статуса, аккуратно пересчитав каждый квартал по отдельности.

Ручная корректировка авансов, проставление кода «1» в декларации и согласование строк из разных разделов — участок, на котором легко ошибиться, особенно без штатного бухгалтера. Эльба считает налог по упрощёнке и авансовые платежи на основе актуальных данных о статусе ИП-работодателя и применяемых режимах — это помогает вовремя заметить смену лимита вычета по взносам и избежать пеней из-за пропущенного пересчёта.

Если же патент закрывается не по решению предпринимателя, а из-за превышения лимита по доходу (60 млн рублей) или по численности (15 человек), логика пересчёта меняется: налог по новому режиму считается за весь срок действия патента с самого начала, а уплаченная за патент сумма идёт в зачёт этого налога. В любом из случаев не стоит затягивать с уведомлением инспекции — на подачу формы 26.5-3 или 26.5-4 отведено 10 календарных дней, — и заранее полезно прикинуть, предстоит доплата или по итогам пересчёта возникнет переплата.